一、概念差異

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，建造合同，是指為建造一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同。建造合同分為固定造價(jià)合同和成本加成合同。固定造價(jià)合同，是指按照固定的合同價(jià)或固定單價(jià)確定工程價(jià)款的建造合同。成本加成合同，是指以合同約定或其他方式議定的成本為基礎(chǔ)，加上該成本的一定比例或定額費(fèi)用確定工程價(jià)款的建造合同。

《企業(yè)所得稅法》沒(méi)有單獨(dú)的建造合同規(guī)定，但是，建造合同收入，應(yīng)屬于第六條第(二)項(xiàng)規(guī)定的提供勞務(wù)收入。企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)等而取得的建造合同收入，均應(yīng)計(jì)入收入總額。企業(yè)的合同收入、合同成本、合同收入與合同費(fèi)用的確認(rèn)等方面，會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理存在著一定差異。

二、合同收入在會(huì)計(jì)處理上，合同收入應(yīng)當(dāng)包括下列內(nèi)容：合同規(guī)定的初始收入。

因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入。合同變更，是指客戶為改變合同規(guī)定的作業(yè)內(nèi)容而提出的調(diào)整。合同變更款同時(shí)滿足下列條件的，才能構(gòu)成合同收入：客戶能夠認(rèn)可因變更而增加的收入，該收入能夠可靠地計(jì)量。索賠款，是指因客戶或第三方的原因造成的、向客戶或第三方收取的、用以補(bǔ)償不包括在合同造價(jià)成本中的款項(xiàng)。索賠款同時(shí)滿足下列條件的，才能構(gòu)成合同收入：根據(jù)談判情況，預(yù)計(jì)對(duì)方能夠同意該項(xiàng)索賠，對(duì)方同意接受的金額能夠可靠地計(jì)量。獎(jiǎng)勵(lì)款，是指工程達(dá)到或超過(guò)規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，客戶同意支付的額外款項(xiàng)。獎(jiǎng)勵(lì)款同時(shí)滿足下列條件的，才能構(gòu)成合同收入：根據(jù)合同目前完成情況，足以判斷工程進(jìn)度和工程質(zhì)量能夠達(dá)到或超過(guò)規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，獎(jiǎng)勵(lì)金額能夠可靠地計(jì)量。

在稅務(wù)處理上，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的建造合同收入，都應(yīng)計(jì)入收入總額，包括建造合同價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。建造合同收入中因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入，都屬于應(yīng)稅收入。

三、合同成本在會(huì)計(jì)處理上，合同成本應(yīng)當(dāng)包括從合同簽訂開(kāi)始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。

合同的直接費(fèi)用應(yīng)當(dāng)包括下列內(nèi)容：耗用的材料費(fèi)用，耗用的人工費(fèi)用，耗用的機(jī)械使用費(fèi)。其他直接費(fèi)用，指其他可以直接計(jì)入合同成本的費(fèi)用。間接費(fèi)用是企業(yè)下屬的施工單位或生產(chǎn)單位為組織和管理施工生產(chǎn)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用。直接費(fèi)用在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入合同成本，間接費(fèi)用在資產(chǎn)負(fù)債表日按照系統(tǒng)、合理的方法分?jǐn)傆?jì)入合同成本。合同完成后處置殘余物資取得的收益等與合同有關(guān)的零星收益，應(yīng)當(dāng)沖減合同成本。合同成本不包括應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用。因訂立合同而發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。

在稅務(wù)處理上，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得建造合同收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，但至少有以下差異：第一，合同完成后處置殘余物資取得的收益等與合同有關(guān)的收益，一般不能沖減合同成本，應(yīng)計(jì)入收入總額。

第二，已計(jì)入合同成本的借款費(fèi)用，不能再重復(fù)扣除財(cái)務(wù)費(fèi)用，應(yīng)作納稅調(diào)整。

第三，已在會(huì)計(jì)處理上計(jì)入合同成本，稅法規(guī)定不允許扣除、有限額扣除的成本項(xiàng)目，應(yīng)作納稅調(diào)整。

四、合同收入與合同費(fèi)用的確認(rèn)

(一)結(jié)果能夠可靠估計(jì)的建造合同在會(huì)計(jì)處理上，在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。完工百分比法，是指根據(jù)合同完工進(jìn)度確認(rèn)收入與費(fèi)用的方法。1.固定造價(jià)合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，是指同時(shí)滿足下列條件：合同總收入能夠可靠地計(jì)量，與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，實(shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量，合同完工進(jìn)度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定。2.成本加成合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，是指同時(shí)滿足下列條件：與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，實(shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量。3.企業(yè)確定合同完工進(jìn)度可以選用下列方法：累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例，已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例，實(shí)際測(cè)定的完工進(jìn)度。4.采用累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定合同完工進(jìn)度的，累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本不包括下列內(nèi)容：施工中尚未安裝或使用的材料成本等與合同未來(lái)活動(dòng)相關(guān)的合同成本，在分包工程的工作量完成之前預(yù)付給分包單位的款項(xiàng)。5.在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)按照合同總收入乘以完工進(jìn)度扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)收入后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期合同收入。同時(shí)，按照合同預(yù)計(jì)總成本乘以完工進(jìn)度扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)費(fèi)用后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期合同費(fèi)用。6.當(dāng)期完成的建造合同，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際合同總收入扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)收入后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期合同收入。同時(shí)，按照累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)費(fèi)用后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期合同費(fèi)用。

在稅務(wù)處理上，企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供勞務(wù)等，持續(xù)時(shí)間超過(guò)一個(gè)納稅年度的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

(二)結(jié)果不能夠可靠估計(jì)的建造合同在會(huì)計(jì)處理上，建造合同的結(jié)果不能可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：

1.合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本予以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為合同費(fèi)用。2.合同成本不可能收回的，在發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)為合同費(fèi)用，不確認(rèn)合同收入。3.使建造合同的結(jié)果不能可靠估計(jì)的不確定因素不復(fù)存在的，應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)與建造合同有關(guān)的收入和費(fèi)用。

在稅務(wù)處理上，稅法不認(rèn)同建造合同的結(jié)果不能可靠估計(jì)的處理，應(yīng)區(qū)別情況進(jìn)行納稅調(diào)整：1.合同成本能夠收回的，合同收入應(yīng)根據(jù)合同規(guī)定的建造合同收入計(jì)入收入總額。合同收入不能根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本予以確認(rèn)，但合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

2.合同成本不可能收回的，不能直接不確認(rèn)合同收入。應(yīng)根據(jù)合同規(guī)定先確認(rèn)建造合同收入，計(jì)入收入總額，等經(jīng)過(guò)法律程序認(rèn)定合同成本不能收回后，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，方可作為損失扣除。

(三)合同預(yù)計(jì)損失的處理在會(huì)計(jì)處理上，合同預(yù)計(jì)總成本超過(guò)合同總收入的，則形成合同預(yù)計(jì)損失，應(yīng)提取損失準(zhǔn)備，將預(yù)計(jì)損失確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。合同完工時(shí)，將已提取的損失準(zhǔn)備沖減合同費(fèi)用。

在稅務(wù)處理上，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，合同預(yù)計(jì)總成本超過(guò)合同總收入形成合同預(yù)計(jì)損失，不屬于實(shí)際發(fā)生的損失，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。企業(yè)提取的損失準(zhǔn)備，屬于《企業(yè)所得稅法》第十條第(七)項(xiàng)規(guī)定的未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除，不得將預(yù)計(jì)損失確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，應(yīng)按照稅法的規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。

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