2023年2月，中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)財(cái)會(huì)監(jiān)督工作的意見》（以下簡(jiǎn)稱《意見》）。同日，財(cái)政部負(fù)責(zé)人在答記者問中，全面闡述了《意見》出臺(tái)的背景和重要意義。各級(jí)財(cái)政部門及有關(guān)部門紛紛開展學(xué)習(xí)和研討，將《意見》落到實(shí)處。筆者所在機(jī)構(gòu)認(rèn)真組織學(xué)習(xí)《意見》，收獲如下認(rèn)識(shí)和建議。

《意見》是財(cái)會(huì)監(jiān)督工作的里程碑文件，具有非常重要且極其深遠(yuǎn)的意義。

一是新定位?！兑庖姟穼⒇?cái)會(huì)監(jiān)督工作的定位提升到黨和國(guó)家監(jiān)督體系重要組成部分這一前所未有的高度，對(duì)新時(shí)代建立健全財(cái)會(huì)監(jiān)督體系、完善工作機(jī)制等方面作出了頂層設(shè)計(jì)，這對(duì)財(cái)會(huì)行業(yè)來說極為振奮人心。一方面說明黨和國(guó)家已經(jīng)充分認(rèn)識(shí)到財(cái)會(huì)工作的重要性，認(rèn)識(shí)到加強(qiáng)財(cái)會(huì)監(jiān)督工作的必要性，預(yù)計(jì)財(cái)會(huì)監(jiān)督工作必將實(shí)現(xiàn)跨越式的發(fā)展；另一方面，《意見》也提升了行業(yè)地位，明確了新時(shí)代財(cái)會(huì)監(jiān)督工作的指導(dǎo)思想、工作要求、工作目標(biāo)和保障措施，使廣大從業(yè)人員對(duì)行業(yè)健康發(fā)展更有信心。

二是新體系?！兑庖姟窐?gòu)建了全方位、多層次、多主體、立體化的財(cái)會(huì)監(jiān)督體系。提出構(gòu)建“財(cái)政部門主責(zé)監(jiān)督、有關(guān)部門依責(zé)監(jiān)督、各單位內(nèi)部監(jiān)督、相關(guān)中介機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)監(jiān)督、行業(yè)協(xié)會(huì)自律監(jiān)督的財(cái)會(huì)監(jiān)督體系”“各類監(jiān)督主體橫向協(xié)同，中央與地方縱向聯(lián)動(dòng)，財(cái)會(huì)監(jiān)督與其他各類監(jiān)督貫通協(xié)調(diào)”。這種全新的財(cái)會(huì)監(jiān)督體系架構(gòu)，將各種監(jiān)督力量協(xié)同聯(lián)動(dòng)、高效銜接，充分、有效利用監(jiān)管資源，形成財(cái)會(huì)監(jiān)督合力，同時(shí)也有效地解決了長(zhǎng)期以來存在的多頭監(jiān)管、重復(fù)監(jiān)管的問題。

三是新舉措?！兑庖姟凡粌H提出了指導(dǎo)思想和工作原則，也針對(duì)健全財(cái)會(huì)監(jiān)督體系、完善財(cái)會(huì)監(jiān)督工作機(jī)制、加大重點(diǎn)領(lǐng)域財(cái)會(huì)監(jiān)督力度等主要財(cái)會(huì)監(jiān)督工作提出了具體要求和保障措施。《意見》特別強(qiáng)調(diào)要嚴(yán)厲打擊財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)違法違規(guī)行為，指出要“從嚴(yán)從重查處影響惡劣的財(cái)務(wù)舞弊、會(huì)計(jì)造假案件，強(qiáng)化對(duì)相關(guān)責(zé)任人的追責(zé)問責(zé)”。我們理解，這里的相關(guān)責(zé)任人應(yīng)該包括為企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊提供虛假證明的第三方機(jī)構(gòu)和自然人。

（一）“進(jìn)一步加強(qiáng)單位內(nèi)部監(jiān)督”—提高公司內(nèi)部治理水平，建立健全內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制

我們建議監(jiān)管部門專題研究更為有效的措施，有效提高上市公司內(nèi)部治理水平，建立健全內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制，從根源上遏制財(cái)務(wù)舞弊。

從上市公司財(cái)務(wù)舞弊案例分析看，其舞弊的動(dòng)機(jī)、實(shí)施的手段均源于大股東或?qū)嶋H控制人。出現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊的公司都存在內(nèi)部治理水平低下、內(nèi)部控制形式化、管理層或?qū)嶋H控制人凌駕于內(nèi)部控制之上的情形，其根源在于上市公司的內(nèi)部治理薄弱、內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制形同虛設(shè)。審計(jì)委員會(huì)、獨(dú)立董事發(fā)揮作用甚微。因此，要想減少財(cái)務(wù)舞弊案件的發(fā)生，關(guān)鍵在于強(qiáng)化上市公司內(nèi)部治理，避免實(shí)際控制人一手遮天、肆無忌憚。如何才能有效提高上市公司內(nèi)部治理水平，建立健全內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制？筆者建議結(jié)合中國(guó)特有制度優(yōu)勢(shì)進(jìn)行專題研究。

近期國(guó)務(wù)院辦公廳發(fā)布《關(guān)于上市公司獨(dú)立董事制度改革的意見》（國(guó)辦發(fā)〔2023〕9號(hào)），對(duì)優(yōu)化上市公司獨(dú)立董事制度，提升獨(dú)立董事履職能力，充分發(fā)揮獨(dú)立董事作用提出了指導(dǎo)思想、基本原則和主要目標(biāo)以及八個(gè)方面的改革措施，具有較強(qiáng)的操作性。預(yù)期該文件的發(fā)布將對(duì)改善上市公司內(nèi)部治理發(fā)揮極為重要的作用，建議有關(guān)部門可以在此基礎(chǔ)上深入研究探討更多改革獨(dú)立董事制度的舉措，例如獨(dú)立董事職業(yè)化、獨(dú)立董事統(tǒng)一委派等，使獨(dú)立董事制度真正成為上市公司內(nèi)部治理的重要制衡手段。當(dāng)然改善上市公司內(nèi)部治理并非單獨(dú)依賴獨(dú)立董事制度，還有其他限制實(shí)際控制人凌駕內(nèi)部控制之上的措施（例如任命管理層時(shí)應(yīng)考慮與實(shí)際控制人關(guān)聯(lián)人員的回避原則等），多管齊下才能有效提升上市公司內(nèi)部治理水平。

（二）“嚴(yán)厲打擊財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)違法違規(guī)行為”—進(jìn)一步加大對(duì)協(xié)同造假的第三方機(jī)構(gòu)和自然人的打擊力度

在以往發(fā)現(xiàn)的各類財(cái)務(wù)舞弊案例中，幾乎每一起案件都有第三方機(jī)構(gòu)參與協(xié)同造假的情況發(fā)生。參與財(cái)務(wù)造假的除了企業(yè)管理層、內(nèi)部相關(guān)職能部門和機(jī)構(gòu)外，往往還有很多外部第三方機(jī)構(gòu)和自然人提供虛假證明配合造假。例如供應(yīng)商、銷售客戶、投資人，乃至金融機(jī)構(gòu)、公共部門形成協(xié)同造假的完整鏈條。對(duì)于審計(jì)手段極為有限的審計(jì)機(jī)構(gòu)而言，第三方機(jī)構(gòu)或人員的協(xié)同造假，將徹底架空審計(jì)機(jī)構(gòu)的核查程序，使審計(jì)工作形同虛設(shè)，實(shí)質(zhì)上形成“盲審”狀態(tài)。因此，嚴(yán)厲打擊第三方機(jī)構(gòu)或人員協(xié)同造假，建立健全全社會(huì)誠(chéng)信體系就顯得尤為必要。

由于當(dāng)前法律法規(guī)并無對(duì)第三方機(jī)構(gòu)和人員造假的問責(zé)規(guī)定，導(dǎo)致這些機(jī)構(gòu)和人員協(xié)同造假出具偽證的成本幾乎為零，因此屢禁不止?！吨腥A人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法修訂草案（征求意見稿）》中將協(xié)同造假出具偽證者納入處罰對(duì)象并明確規(guī)定：“提供虛假或者不實(shí)的證明文件，導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告存在虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏，造成委托人、其他利害人損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任”，希望正式發(fā)布時(shí)能夠保留這方面的規(guī)定。

筆者建議對(duì)協(xié)同造假的自然人和單位參照《最高人民法院關(guān)于限制被執(zhí)行人高消費(fèi)及有關(guān)消費(fèi)的若干規(guī)定》采取限制消費(fèi)措施，參照《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于加快推進(jìn)社會(huì)信用體系建設(shè)構(gòu)建以信用為基礎(chǔ)的新型監(jiān)管機(jī)制的指導(dǎo)意見》納入失信聯(lián)合懲戒對(duì)象名單。對(duì)失信人員限制高消費(fèi)的措施看起來不算是法律處罰，但是執(zhí)行效果非常好。一些企業(yè)法人代表一旦納入失信名單中，坐飛機(jī)、高鐵都受到限制，生活、工作均受到很大影響，而且顏面盡失。這種影響有時(shí)反而比罰款更見效。

（三）“發(fā)揮中介機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)監(jiān)督作用”—改革審計(jì)委托機(jī)制，幫扶引導(dǎo)事務(wù)所自我完善，成為監(jiān)管助力

1.適當(dāng)考慮改革資本市場(chǎng)的審計(jì)委托機(jī)制，增強(qiáng)審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性。

資本市場(chǎng)審計(jì)委托機(jī)制存在天然缺陷，理論上是上市公司股東大會(huì)委托，實(shí)際上由于很多上市公司內(nèi)部治理水平不高，最終大多數(shù)實(shí)質(zhì)上都成為大股東或?qū)嶋H控制人委托，這導(dǎo)致審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立性問題始終難以解決，對(duì)此已經(jīng)基本上達(dá)成共識(shí)，但如何改進(jìn)審計(jì)委托制度則眾說紛紜。理論界、實(shí)務(wù)界都有不同的聲音，幾乎每年都有人呼吁改革，提出多種探索方案，例如監(jiān)管部門委托、保險(xiǎn)公司委托、第三方組織委托、監(jiān)事會(huì)委托、審計(jì)委員會(huì)委托、獨(dú)立董事委托等。

建議在這方面不盲目跟隨歐美，充分發(fā)揮中國(guó)制度優(yōu)勢(shì)，創(chuàng)建具有中國(guó)特色的審計(jì)委托制度。目前信息化技術(shù)的高速發(fā)展，特別是大數(shù)據(jù)的廣泛應(yīng)用，為實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)智能匹配提供了可能，特別是在中國(guó)特有的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下。建議監(jiān)管部門對(duì)此進(jìn)行專題研究，實(shí)質(zhì)性改善審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性。

2.對(duì)具有相對(duì)完善內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)和質(zhì)量管理系統(tǒng)的大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取嚴(yán)格監(jiān)管與幫扶引導(dǎo)相結(jié)合的原則，對(duì)品行惡劣的執(zhí)業(yè)人員則應(yīng)采取更加嚴(yán)格的處罰措施。

當(dāng)前，證券市場(chǎng)虛假陳述民事賠償責(zé)任制度實(shí)施中的一些不合理現(xiàn)象，對(duì)大中型審計(jì)機(jī)構(gòu)構(gòu)成了較大的生存壓力。從事證券業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所一旦發(fā)展到比較大的規(guī)模之后，多數(shù)都面臨著較多行政處罰、行政監(jiān)管措施，以及由此引發(fā)大量的民事訴訟賠償。這導(dǎo)致國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所難以真正做大，甚至出現(xiàn)做得越大問題越多、死得越快的離奇情況。在有些民事賠償案件背后，一定程度存在著過罰不相當(dāng)、簽字即擔(dān)責(zé)的問題。面對(duì)巨額民事賠償，一些事務(wù)所實(shí)質(zhì)性解體，合伙人及其團(tuán)隊(duì)各奔東西、重新開始。審計(jì)失敗中存在的問題大多數(shù)沒有實(shí)質(zhì)性解決，而是被相關(guān)人員帶到新的事務(wù)所重復(fù)出現(xiàn)，最終可能導(dǎo)致事務(wù)所再次出現(xiàn)類似問題，形成惡性循環(huán)。

我們的切身感受是，大中型事務(wù)所的管理層與資本市場(chǎng)監(jiān)管部門在風(fēng)險(xiǎn)控制目標(biāo)上是一致的，大中型事務(wù)所普遍愿意與監(jiān)管部門更好地合作。監(jiān)管部門一方面督促大中型事務(wù)所不斷提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量管理，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，另一方面通過幫扶引導(dǎo)推動(dòng)大中型事務(wù)所加強(qiáng)自我完善、提高內(nèi)部治理水平，成為有效的監(jiān)管助力。加強(qiáng)對(duì)大中型事務(wù)所的監(jiān)管和幫扶，有助于提高資本市場(chǎng)監(jiān)管的工作效率。

監(jiān)管部門與大中型事務(wù)所建立良好的合作關(guān)系，可有效地通過事務(wù)所這一載體長(zhǎng)臂延伸到審計(jì)一線，并對(duì)事務(wù)所自身的缺陷在未導(dǎo)致系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)且可以限期整改的情況下有所寬容，盡量減少對(duì)大中型事務(wù)所的行政處罰。如果將大中型事務(wù)所這座“大廟”拆掉，有問題的“和尚們”紛紛跑到“小廟”里去“念經(jīng)”，將大大增加監(jiān)管難度，從而導(dǎo)致監(jiān)管效率和效果均大為下降。對(duì)于有問題的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和合伙人則應(yīng)該采取更為嚴(yán)格的行政處罰措施，使其無法繼續(xù)成為害群之馬。

當(dāng)然大中型事務(wù)所自身也必須認(rèn)清形勢(shì)，認(rèn)真學(xué)習(xí)貫徹落實(shí)《意見》精神，全面按照一體化管理辦法梳理事務(wù)所的內(nèi)部治理和內(nèi)部控制，按照新質(zhì)量管理準(zhǔn)則重塑質(zhì)量管理組織體系，全面修訂執(zhí)業(yè)質(zhì)量管理制度。大中型事務(wù)所應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和質(zhì)量管理工作，一方面清理存量業(yè)務(wù)的高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)，加強(qiáng)高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)的業(yè)務(wù)承接管理，把好“入口關(guān)”，不與聲名狼藉的公司為伍；另一方面加強(qiáng)業(yè)務(wù)執(zhí)行和報(bào)告出具的全過程各關(guān)鍵環(huán)節(jié)的跟蹤管理，把好“出口關(guān)”，切實(shí)提高審計(jì)質(zhì)量，防范審計(jì)失敗。

另外在學(xué)習(xí)和貫徹落實(shí)《意見》時(shí)，我們也存在一點(diǎn)困惑?！兑庖姟返谑畻l中規(guī)定：“中介機(jī)構(gòu)及其從業(yè)人員對(duì)發(fā)現(xiàn)的違法違規(guī)行為，應(yīng)及時(shí)向主管部門、監(jiān)管部門和行業(yè)協(xié)會(huì)報(bào)告?！睂?duì)此應(yīng)該如何理解和執(zhí)行，建議財(cái)政部門給予明確解讀，以便更好地貫徹落實(shí)《意見》。

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